Výsledek hospodaření účetní jednotky

1.4

Druhy nákladů ve firmě

Náklady jsou účtovány na výsledkových účtech třídy č. 5, to znamená, že označení všech nákladových účtů začíná číslem 5. Z účetního hlediska se náklady člení podle skupin účtové osnovy. V dalším textu jsou popsány jednotlivé skupiny a jejich nejběžnější syntetické účty. Z hlediska výkazu zisku a ztráty se nákladové účty dělí na provozní a finanční, přičemž i výsledek hospodaření se zjišťuje za provozní a finanční oblast. Toto členění je však spíše formální, protože důležitý je celkový výsledek hospodaření, který je podkladem pro stanovení základu daně a pro výpočet daně z příjmů. U nákladů se také posuzuje daňová uznatelnost a je žádoucí účtovat daňově neuznané náklady odděleně od těch uznatelných. Děje se tak pomocí analytických účtů.

1.4.1

Provozní náklady a jejich zaúčtování

Typické provozní náklady se objevují na účtech skupiny 50 – 55. Syntetické účty, které se v praxi vyskytují, a jejich číselné označení vyplývá z následujícího obrázku.

Obr. 10. Účty provozních nákladů

1.4.1.1

Skupina 50 - Spotřebované nákupy

Účet 501 se používá k zaúčtování veškerého spotřebovaného materiálu. Jedná se o základní materiál, který tvoří podstatu výrobku, ale patří zde také pomocné materiály, čisticí prostředky a náhradní díly. Ve studijním textu Majetek podniku bylo vysvětleno, že hodnota nakoupeného materiálu vstupuje do nákladů až v momentě jeho vyskladnění do výroby. V okamžiku nákupu se materiál účtuje nejdříve na pomocný účet, na kterém se načítá kupní cena se souvisejícími náklady na pořízení materiálu (tj. nejčastěji dopravné). Sečtením cen je získána hodnota materiálu v tzv. pořizovací ceně a v této ceně se přeúčtuje na sklad materiálu. Podrobnosti o metodách účtování zásob lze nastudovat v každé učebnici účetnictví. Níže uvedený obrázek znázorňuje proces zaúčtování materiálu. [8, 11]

Obr. 11. Schéma procesu účtování nakoupeného materiálu

K účtu 501 je však důležité uvést, že se také používá k zaúčtování dalších nákupů, které už nejsou klasickým materiálem. Jedná se o pohonné hmoty, kancelářské potřeby, odborné knihy, časopisy, ochranné pracovní prostředky, propagační předměty a pracovní oblečení. Také se zde účtuje drobný hmotný majetek, který firma není povinna zařadit jako dlouhodobý. To může být například notebook, mobilní telefon, různé nástroje a nářadí, jejichž cena je nižší než 40 000 Kč. Z toho důvodu se objevuje u tohoto účtu podrobnější analytické členění, aby mohly být tyto náklady sledovány a vyhodnocovány odděleně. Účet 502 slouží k zachycení nákladů na energie, zejména na spotřebu elektřiny a plynu. Účet 504 se objevuje v těch firmách, kde se zabývají nákupem a prodejem. Účtuje se zde pořizovací cena zboží, které bylo nakoupeno za účelem dalšího prodeje. Do nákladů na účet 504 se však pořizovací cena zboží účtuje až v momentě, kdy je toto zboží prodáno a tržba je zaúčtována do výnosů na účet 604. Porovnáním účtů 504 a 604 bychom měli zjistit rozdíl mezi pořizovací cenou zboží a tržbou za toto zboží. [8, 11]

1.4.1.2

Skupina 51 – Služby

Účty této skupiny se objevují v každé účetní jednotce. Jak již vyplývá z názvu, na účet 511 se zachycují náklady na opravu a udržování majetku. Je potřeba pečlivě zvážit, zda se jedná o opravu, nebo technické zhodnocení majetku, které se nesmí účtovat do nákladů. Hodnota technického zhodnocení se dostává do nákladů postupně formou odpisů, což je vysvětleno ve studijním textu Majetek podniku. Účet 512 slouží k zaúčtování cestovného, které se vyplácí zaměstnancům, když jsou vysláni na pracovní cestu. Dle zákoníku práce mají nárok na náhradu jízdních výdajů, na nocležné a také na stravné. Jedná se o daňově uznané náklady, ale jen do výše určené zákoníkem práce. Pokud zaměstnavatel vyplácí vyšší náhrady, než určuje zákon, pak musí být k účtu 512 vytvořen analytický účet, kde bude sledována tato část cestovného, jenž nelze daňově uplatnit. Účet 513 je určen pro náklady na reprezentaci a je považován za daňově neuznatelný. Je důležité umět správně posoudit, co jsou to náklady na reprezentaci a neplést si je s běžnou inzercí nebo reklamou, které jsou daňově uznatelné a účtují se na účtu 518. Účet 513 je vyhrazen pro náklady na pohoštění obchodních partnerů, na občerstvení pro zaměstnance na pracovišti a na propagační předměty, které nesplňují výjimku dle zákona o daních z příjmů a z toho důvodu je nelze daňově uznat.

Poznámka

Podle § 25 odst. 1 písm. t) zákona o daních z příjmů nelze uznat výdaje na reprezentaci, kterými jsou zejména výdaje na pohoštění, občerstvení a dar. Zmíněný paragraf dále stanoví výjimku, že daňově uznatelný je reklamní nebo propagační předmět:

který je opatřen jménem nebo ochrannou známkou poskytovatele předmětu nebo názvem propagovaného zboží nebo služby,

jehož hodnota bez daně z přidané hodnoty nepřesahuje 500 Kč,

který není s výjimkou tichého vína předmětem spotřební daně (šumivé víno nebo jiný alkohol již podmínku nesplňuje neboť je, stejně jako cigarety, předmětem spotřební daně).

Z důvodů daňové uznatelnosti firmy s oblibou rozdávají svým zákazníkům a obchodním partnerům různé dárkové předměty, například psací potřeby, deštníky, ručníky, trička, kalendáře, na kterých je vyznačen název firmy. Mezi takové dárečky může patřit i láhev vína, pod podmínkou, že se nebude jednat o víno šumivé a na láhvi bude uveden název firmy, která víno rozdává.

Účet 518 slouží k zachycení široké škály nákladů na služby. Je velmi vhodné zavést k tomuto účtu podrobnější analytickou evidenci podle druhů služeb, které konkrétní podnik nakupuje. Patří zde náklady na poštovné, internet, telefonní služby, poradenské služby, úklidové služby, nájem, vzdělávací kurzy a semináře pro zaměstnance, reklamu a další. Rovněž zde patří hodnota nakoupeného software, který není zařazen do dlouhodobého nehmotného majetku.

1.4.1.3

Skupina 52 – Osobní náklady

Tato skupina účtů slouží k zachycení všech mzdových nákladů a souvisejících odvodů na sociální a zdravotní pojištění. Na účet 521 se účtují hrubé mzdy zaměstnanců. V praxi se pro lepší přehlednost často objevuje analytické členění tohoto účtu, aby mohly být zvlášť zachyceny mzdy z pracovních smluv, případně z dohod o pracovní činnosti, které podléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění a odměny z dohod o provedení práce, kde je pouze srážková daň. Účet 524 slouží k zaúčtování odvodů zaměstnavatele na sociální zabezpečení a zdravotní pojištění z hrubých mezd. Tyto odvody hradí zaměstnavatel ze všech mezd, kromě těch, které plynou z dohod o pracovní činnosti malého rozsahu (částka do 2999 Kč za měsíc) a z dohod o provedení práce v částce do 10 000 Kč za měsíc. Odvody zaměstnavatele se tedy počítají z hrubých mezd, které jim podléhají a sazba činí 9 % na zdravotní pojištění a 24,8 % na sociální zabezpečení.

Zajímavost

Určitě jste již četli nebo slyšeli názor, že v našem státě je velmi vysoká cena práce, protože je práce nadměrně daňově zatížena. Vysoké zatížení práce nemá ani tak na svědomí daň z příjmů, která činí 15 %, ale právě zmíněné odvody na sociální a zdravotní pojištění. Zaměstnancům je na toto pojištění sráženo 11 % z hrubé mzdy, ale zaměstnavatel musí z jejich hrubé mzdy odvést dalších 33,8 % (24,8 % na sociální a 9 % na zdravotní pojištění). Má-li zaměstnanec hrubou mzdu 20 000 Kč, pak zaměstnavatele stojí 26 760 Kč. Zaměstnanec však obdrží čistou mzdu po odvedení pojištění a zálohy na daň v částce 15 850 Kč (pokud neuplatňuje daňové zvýhodnění na dítě). Z uvedeného příkladu vidíme, jak velké nůžky se rozevírají mezi částkou 15 850 Kč, kterou zaměstnanec může použít na své živobytí a částkou 26 760 Kč, která představuje celkové mzdové náklady zaměstnavatele. To je důvod, proč mnohé firmy raději využívají spolupráci s živnostníky nebo hledají zaměstnance jen na dohody o provedení práce, ze kterých se sráží pouze daň, a dalším odvodům nepodléhají. U dohody o provedení práce do 10 000 Kč za měsíc neplatí odvody na sociální a zdravotní pojištění ani zaměstnavatel, ani zaměstnanec. Dohoda o provedení práce může být výhodná pro lidi, kteří mají sociální a zdravotní zabezpečení hrazeno z jiných příjmů a nechtějí, aby jim bylo z těchto vedlejších příjmů znovu odváděno pojistné 11 %. Pokud však sociální a zdravotní pojištění z jiných příjmů hrazeno nemají, pak by nikdy neměli přistoupit na zaměstnání formou dohody o provedení práce, která nepodléhá odvodům. Odpracovaná doba se zde nezapočítává pro nárok na starobní důchod a v případě nemoci nevzniká nárok na nemocenské dávky. Pokud tímto zaměstnancem na dohodu bude osoba, za kterou neplatí zdravotní pojištění stát (například studenti, důchodci, matky na rodičovské dovolené), pak je povinna hradit za sebe zdravotní pojištění samostatně. Pro zajímavost uvádíme, že částka zdravotního pojištění pro rok 2020, kterou by musela taková osoba své zdravotní pojišťovně platit, činí 1971 Kč měsíčně.

Účet 527 slouží k zachycení daňově uznatelných sociálních nákladů, které slouží k vytvoření vhodných sociálních a pracovních podmínek nebo k péči o zdraví zaměstnanců. Mohou zde být zachyceny příspěvky na stravenky do výše, kterou umožňuje zákon o daních z příjmů, poplatky za zdravotní prohlídky zaměstnanců, případně penzijní připojištění hrazené za zaměstnance do výše, kterou připouští zákon o daních z příjmů. Částky, které by nesplňovaly podmínku daňové uznatelnosti, musí účetní jednotka zaúčtovat odděleně, buď vytvořením analytického účtu, nebo je zachytí na jiném syntetickém účtu ve skupině 52 (v praxi se k tomu účelu využívá účet 528 – Ostatní sociální náklady, který je považován za daňově neuznaný). Je potřeba připomenout, že vyhláška stanoví jako závazné pouze skupiny, to znamená první dvojčíslo účtu. Jednotlivé syntetické i analytické účty si vytváří firmy dle vlastního uvážení, proto mohou být používané účty v různých účetních jednotkách odlišné. [8,11]

1.4.1.4

Skupina 53 – Daně a poplatky

Na účtech této skupiny se účtují daně, které patří do nákladů. Nepatří zde daň z přidané hodnoty, která se zachycuje na účtech účtové třídy č. 3. Na účtu 531 se účtuje silniční daň, kterou firmy hradí za každý osobní automobil v obchodním majetku a také za svého zaměstnance v případě, že tento zaměstnanec vykonal pracovní cestu za použití svého soukromého automobilu. Sazby a způsob placení záloh určuje zákon o silniční dani. Dalším je účet 532, na který se účtuje daň z nemovitostí. To připadá v úvahu, pokud firma vlastní nějakou budovu nebo pozemky. Pravidla pro stanovení této daně je potřeba hledat v zákoně o dani z nemovitých věcí v platném znění. Účet 538 je určen k zachycení ostatních daní a poplatků. Účtuje se zde daň z nabytí nemovité věci, což je daň, kterou platí jednorázově kupující při koupi nemovitosti. V praxi se tento účet častěji využívá k účtování různých správních nebo soudních poplatků, které lze hradit také formou kolků. Zde je důležité upozornit, že kolky nakoupené do zásoby se neúčtují ihned na tento nákladový účet, ale zachytí se na rozvahovém aktivním účtu 213 – Ceniny. Teprve po použití kolku se o jeho hodnotu sníží stav cenin a souvztažně se zaúčtuje do nákladů na účet 538. [8, 11]

1.4.1.5

Skupina 54 – Jiné provozní náklady

Účet 541 se používá k zaúčtování zůstatkové ceny prodaného dlouhodobého majetku. To nastává v případě, že je dlouhodobý majetek vyřazen prodejem, přičemž jeho pořizovací cena ještě nebyla zcela odepsána. Doúčtováním zůstatkové ceny se do nákladů přenese i zbytek pořizovací ceny, který ještě nebyl odepsán. V případě prodeje majetku musí být zároveň účtována tržba za tento prodej, která se zachytí na výnosovém účtu 641. Účet 542 slouží k zaúčtování pořizovací ceny prodaného materiálu do nákladů. K tomu může dojít, pokud má firma na skladě nadbytečný materiál, takže není použit ve výrobě, ale dojde k jeho odprodeji. Také zde platí zásada, že musí být zároveň zaúčtována tržba na výnosovém účtu 642. Účet 543 se použije k zaúčtování hodnoty materiálu, majetku nebo i peněz, které byly darovány. Tento účet není daňově uznatelný, ale firma si může hodnotu darů odečíst od základu daně v daňovém přiznání, pokud dary budou splňovat podmínky uznatelnosti dle zákona o daních z příjmů.

Zajímavost

Podmínky pro odečet hodnoty bezúplatného plnění stanoví zákon o daních z příjmů pro fyzické osoby v § 15 odst. 1) a pro právnické osoby v § 20 odst. 8). Zákon určuje minimální výši daru, která činí pro fyzické osoby v úhrnu za zdaňovací období alespoň 1000 Kč a pro právnické osoby je to hodnota bezúplatného plnění ve výši alespoň 2000 Kč. Zároveň zákon určuje maximální výši odečtu, která činí u právnických i fyzických osob 10 % základu daně. Je rovněž důležité, jakému subjektu a na jaký účel bylo bezúplatné plnění poskytnuto. Zjednodušeně řečeno je možné od základu daně odečíst dary na financování vědy, kultury, školství, zdravotnictví, na tělovýchovné účely, na policii, vzdělávání, na ekologická zařízení a na ochranu zvířat.

Na účet 544 se účtují pokuty a penále, které jsou smluvního charakteru. Znamená to, že vyplývají z obchodních smluv nebo z jiných ujednání mezi obchodními partnery. Týkají se například stanovení penalizace za opožděné odevzdání díla nebo za opožděnou úhradu závazků. Tyto pokuty a penále jsou daňově uznatelné, musí však být v daném zdaňovacím období také skutečně uhrazeny. Pokud by byly pouze zaúčtovány do nákladů a k jejich úhradě by nedošlo, nelze je z daňového hlediska uznat. Účet 545 slouží k zachycení ostatních pokut a penále, které firmě byly vyměřeny ze strany státních institucí (finančním úřadem, správou sociálního zabezpečení, živnostenským úřadem apod.). Tyto položky nejsou nikdy daňově uznatelné. Na účtu 548 se účtují ostatní provozní náklady, které nepatří na předešlé účty, například pojištění majetku. Při účtování na účtu 549, který zachycuje manka a škody, je třeba správně posoudit, které částky jsou daňově uznané. U zásob hrají důležitou roli tzv. normy přirozených úbytků. Je-li úbytek zásob v rámci této normy, účtuje se na účtech skupiny 50 a je daňově uznaný. Úbytek nad rámec normy již představuje manko nebo škodu a nelze jej daňově uznat. Při vyřazování dlouhodobého majetku z důvodu manka nebo škody je také nutno posoudit, zda je uplatnění zůstatkové ceny do nákladů daňově uznatelné. V tomto případě je potřeba se řídit zákonem o daních z příjmů, který stanoví podmínky uznatelnosti nákladů z důvodů manka nebo škody. O tom je blíže pojednáno ve studijním zdroji Majetek podniku.

1.4.1.6

Skupina 55 – Odpisy, rezervy a opravné položky

Nejčastěji používaným je v této skupině účet 551, na který se zachycují odpisy dlouhodobého majetku. Funkce odpisů, jejich výpočet a odlišení účetních a daňových odpisů je vysvětleno ve zdroji Majetek podniku. Připomeňte si, že daňově uznatelné jsou pouze daňové odpisy, protože ty se počítají dle sazeb zákona o daních z příjmů, kdežto účetní odpisy si každá firma stanoví libovolně. Další účty této skupiny se již vyskytují ve firmách ojediněle. Účet 552 slouží k zachycení vytvořených rezerv dle zákona o rezervách a také k jejich vyúčtování. Při dodržení podmínek zákona o rezervách jsou tyto rezervy daňově uznanými náklady. Další účty slouží k tvorbě rezerv a opravných položek podle vlastního uvážení účetní jednotky a tyto náklady nejsou daňově uznatelné. Firma si například může tvořit rezervu na budoucí záruční opravy prodávaných výrobků, které pak vyúčtuje oproti skutečným nákladům na tyto opravy. Tvorba rezervy nebude daňově uznaná, ale náklady na skutečnou opravu ano.

Poznámka

Možná si někteří z vás kladou otázku, k čemu je účtování vytvořených rezerv, pokud nejsou daňově uznatelným nákladem. Je důležité si uvědomit, že takové náklady sice nesníží základ daně a daňovou povinnost, ale sníží výsledek hospodaření, který je u velkých firem důležitým ukazatelem. Podíly na zisku akcionářům se neplatí podle základu daně, ale z dosaženého výsledku hospodaření. Účtování rezerv a opravných položek umožňuje rozložit některé náklady tak, aby byly v průběhu několika let vyrovnané, a tím je dosaženo i vyrovnanějšího výsledku hospodaření. Je to podobné, jako když si člověk ve své domácnosti tvoří rezervu na budoucí opravu televize. Odkládá každý měsíc nějakou částku bokem a pokud za několik let dojde k opravě, bude čerpat z rezervy a nepocítí nedostatek peněz v daném měsíci. U firem je cílem, aby se výsledek hospodaření v roce, kdy se nakumuluje větší množství oprav, skokově nesnížil díky vyšším nákladům. To by vrhalo špatné světlo na vrcholový management firmy.

1.4.1.7

Skupina 58 – Změna stavu zásob vlastní činnosti a aktivace

Tato účtová skupina byla zavedena novelizací vyhlášky v roce 2016. Do té doby se změna stavu zásob a aktivace účtovala na výnosové účty (skupina 61). Změnou stavu zásob se myslí zvýšení stavu nedokončené výroby a výrobků nebo jejich snížení. Zvýšení stavu zásob se účtuje na straně D nákladových účtů skupiny 58 (tzn. snížení nákladů), snížení stavu nedokončené výroby a výrobků se účtuje na straně MD, tedy jako zvýšení nákladů. Ve studijním zdroji Majetek podniku je vysvětleno, že účtování zásob musí probíhat tak, aby náklady na spotřebu materiálu ve výrobě ovlivnily výsledek hospodaření až v momentě, kdy jsou prodány výrobky a je zaúčtována tržba. Právě účtování o změně zásob umožňuje, aby toho bylo docíleno. Jak účtování probíhá, naznačuje uvedený příklad. Jedná se jen o stručné vysvětlení, zájemce o hlubší pochopení odkazujeme na kapitolu o účtování zásob v některé doporučené učebnici účetnictví. V příkladu je použito účtování zásob průběžným způsobem, který je též označován jako „způsob A“.

Příklad

Nákup materiálu na fakturu, kdy je v ceně započtena i doprava, se naúčtuje jako zvýšení stavu materiálu na skladě a závazek vůči dodavateli zápisem 112 / 321. Účet 112 – Materiál na skladě neovlivňuje náklady. Za nějakou dobu dojde k vyskladnění materiálu do výroby, to znamená, že se o hodnotu materiálu sníží stav na skladě a zároveň dojde k zaúčtování vyskladněného materiálu do nákladů zápisem 501 / 112. V tuto chvíli to vypadá, že hodnota materiálu předaného do výroby je v nákladech, čímž se sníží výsledek hospodaření. Ale není tomu tak, protože je zde povinnost ihned zaúčtovat zvýšení stavu nedokončené výroby (účet 121) a souvztažně se účtuje na stranu D nákladového účtu „změna stavu nedokončené výroby“ (121 / 581). Zaúčtování na straně D nákladového účtu tyto náklady snižuje, takže dojde k pomyslnému vyrušení zaúčtovaných nákladů na účtu 501 a výsledek hospodaření bude vypadat tak, jakoby žádné náklady na materiál nebyly vynaloženy. Jakmile se materiál změní na výrobky, dojde k přesunu z nedokončené výroby na sklad výrobků a opět o tom musí být účtováno. Snížení nedokončené výroby se zachytí zápisem 581 / 121 a zároveň se zaúčtuje naskladnění na sklad výrobků zápisem 123 / 583. Opět vidíme, že při vyskladnění jsou zaúčtovány náklady (MD 581), ale jejich vliv na výsledek hospodaření se vyruší zaúčtováním změny stavu výrobků (zápis na straně D 583 snižuje náklady). Teprve po vyskladnění výrobků za účelem prodeje dojde k uzavření tohoto procesu. Zaúčtuje se snížení stavu na skladě výrobků (583 / 123) a zároveň dojde k zaúčtování tržby za prodané zboží. Tržby se zaúčtují na účet pohledávek za odběrateli a souvztažně na výnosový účet (311 / 601). Teprve nyní mají náklady na účtu 501 relevantní účinek na výsledek hospodaření. Vidíme, že účty 501 a 601 se liší pouze první číslicí, která odlišuje náklady a výnosy. Tyto účty mají určitou logickou souvislost, protože vyjadřují pořizovací cenu materiálu a tržby za výrobky, které byly z původního materiálu vyrobeny. Celé řešení uvedeného příkladu najdete na níže umístěném obrázku. Všimněte si, že cena se v procesu výroby zvyšuje. Vyskladněný materiál je v hodnotě 1000 Kč, ale na sklad výrobků se již účtuje cena vyšší. To je v souladu s prováděcí vyhláškou k zákonu o účetnictví, která nařizuje, aby se zásoby vytvořené vlastní činností oceňovaly vlastními náklady, což představuje přímé náklady na výrobu (materiál, úkolová mzda dělníků), ale i přiřaditelné nepřímé náklady, které se k výrobě vztahují (energie, nájem výrobní haly). Firmy by si měly určit metodiku, jakým způsobem bude kalkulováno ocenění vlastní výroby, a ve kterých fázích dochází k vynaložení těchto vlastních nákladů. Některé firmy tak mohou navyšovat ocenění už ve fázi nedokončené výroby, jiné firmy to budou provádět až ve fázi příjemky výrobků na sklad. Ocenění ve výši vlastních nákladů je velmi důležitý krok, protože připočítání některých nákladů do ceny nedokončené výroby a výrobků snižuje při zaúčtování změny stavu zásob celkové náklady a tím se zvyšuje výsledek hospodaření a základ daně. Pokud firma oceňování neprovede předepsaným způsobem, dochází k nedovolenému krácení daně z příjmů.

Obr. 12. Účtování o změně stavu zásob na účtech skupiny 58 – příklad

Účtování zásob a změny stavu zásob je poměrně rozsáhlá a složitá problematika, která přesahuje rámec tohoto studijního materiálu. Nepovažujte proto tento příklad za plnohodnotný výklad.

Účet 586 – Aktivace vnitropodnikových služeb se ve firmách rovněž často vyskytuje. Cena dopravy zásob nebo dlouhodobého majetku se nesmí účtovat přímo do nákladů, ale musí se načíst do pořizovací ceny tohoto majetku. Platí to i v případě, že doprava byla provedena vlastním podnikovým autem. Za takovou dopravu sice firma nic neplatí, přesto byly vynaloženy náklady na pohonné hmoty a mzdu řidiče. Účetní jednotka je povinna určit cenu této vnitropodnikové dopravy na základě kalkulace a o tuto částku snížit náklady a navýšit pořizovací cenu majetku. Účetní zápis by v případě pořizovaného dlouhodobého majetku vypadal takto: 042/ 586. Účet 042 slouží k zaúčtování všech nákladů souvisejících s pořízením majetku, které pak tvoří pořizovací cenu a z té se počítají odpisy. Nákladový účet na straně D zajistí snížení celkových nákladů o tu jejich část, která souvisí s dopravou. Metoda účtování je záměrně předepsána tak, že se aktivace účtuje na straně D nákladového účtu, čímž se náklady snižují. Na účtu 710 jsou pak tyto částky zachyceny v nákladech, ale s mínusem). Vykalkulované náklady související s dopravou se tímto způsobem dostanou do pořizovací ceny a posléze do nákladů formou odpisů. Pokud by souvztažným zápisem nedošlo ke snížení celkových nákladů (pomocí účtu 586), tak by tato část nákladů byla uplatněna dvakrát (jednou při nákupu pohonných hmot a zaúčtování mzdy řidiče a podruhé v rámci odpisů). V případě, že bychom o vnitropodnikové dopravě dlouhodobého majetku nebo zásob vůbec neúčtovali, pak by v nákladech figurovaly neoprávněné částky související s touto dopravou, za což by mohla být při kontrole vyměřena sankce. Podrobnější postupy účtování dlouhodobého majetku i zásob je potřeba nastudovat v učebnici účetnictví.

1.4.1.8

Skupina 59 – Daně z příjmů, převodové účty a rezerva na daň z příjmů

V rámci této skupiny se v každém podniku vyskytuje zejména účet 591, na který se účtuje daň z příjmů. Tento účet je specifický tím, že se na něm zachytí daň z příjmů až ve druhé fázi zpracování účetní uzávěrky. Nejdříve se totiž uzavřou účty nákladů a výnosů, zjistí se výsledek hospodaření, který se upraví na základ daně, ze kterého je vypočtena daň z příjmů. Teprve potom se přistoupí k tomu, že se vypočtená daň z příjmů zaúčtuje na uvedený účet 591. Je to logické, protože daň z příjmu nelze zaúčtovat dříve, než je vyčíslen výsledek hospodaření, ze kterého se při výpočtu vychází. Účel zaúčtování daně do nákladů spočívá pouze v tom, že se v konečné rozvaze a výsledovce objeví čistý výsledek hospodaření (tedy po zdanění). Zároveň je v závazcích zachycen dluh vůči státu z titulu této daně, dokud není uhrazen. Daň z příjmů je samozřejmě daňově neuznatelným nákladem, ale tato částka stejně nemůže ovlivnit základ daně, protože se účtuje až v momentě, kdy je daň stanovena. Dalším účtem, který se občas používá, je účet 595 sloužící k zachycení různých doměrků daně (například po kontrole ze strany finančního úřadu) nebo doplatků po podání dodatečného daňového přiznání. Doplatky a doměrky daně z příjmů jsou rovněž daňově neuznané. [9, 11]

Interaktivní prvek 2. Opakovací cvičení

Možná máte nyní pocit, že není možné si zapamatovat všechna čísla účtů a naučit se správné souvztažnosti pro různorodé účetní případy. Každý, kdo s účtováním začíná, může vnímat tyto obavy. Z toho důvodu vznikají různé pomůcky, například knižně vydané sbírky souvztažností (viz doporučená literatura). Také účetní programy obsahují předdefinované účetní souvztažnosti, které lze používat nebo si je podle potřeby upravit, případně rozšířit o další pro firmu typické případy.

Obr. 13. Příklady na účetní souvztažnosti z oblasti provozních nákladů

1.4.2

Finanční náklady a jejich zaúčtování

Účtová osnova obsahuje oddělené účetní skupiny pro finanční náklady i výnosy. Je to z toho důvodu, aby mohl být zvlášť vyčíslen výsledek hospodaření z provozní a finanční oblasti. Na celkový výsledek hospodaření a základ daně však toto rozdělení nemá žádný vliv. Následující obrázek ukazuje výčet obvyklých syntetických účtů finančních nákladů.

Obr. 14. Úcty finančních nákladů

1.4.2.1

Skupina 56 – Finanční náklady

Účet 561 používají firmy k zaúčtování cenných papírů a podílů do nákladů v momentě jejich prodeje. Zároveň musí zaúčtovat tržby za prodané cenné papíry na výnosový účet 661. Jak vidíte, je to další nákladový a výnosový účet, který tvoří dvojici. Porovnáním těchto účtů lze zjistit nejen výnos z prodeje cenných papírů, ale rovnou i jejich pořizovací cenu a případný zisk nebo ztrátu z této transakce. Ve studijním zdroji Majetek podniku je vysvětleno, že finanční majetek, do kterého cenné papíry patří, nelze zaúčtovat do nákladů dříve, než dojde k prodeji a na výnosovém účtu je zaúčtována tržba. To platí pro dlouhodobé i krátkodobé cenné papíry. Účet 562 se v praxi vyskytuje častěji, protože se zde účtují úroky, které firmy platí z úvěrů a půjček ať už bankovních nebo nebankovních (mohou mít půjčku také od soukromé osoby nebo jiného subjektu). Úroky z úvěrů a zápůjček musí být posouzeny z daňového hlediska. Mohou nastat případy, kdy nejsou daňově uznatelné (např. u právnických osob z důvodu nevyhovujícího testu nízké kapitalizace). V praxi je také častá situace, kdy věřitelem je fyzická osoba, která nevede účetnictví. Pak zaúčtované úroky u dlužníka nejsou daňově uznatelné, pokud nebyly věřiteli uhrazeny. Při obchodování se zahraničím se v účetnictví objevuje účet 563, kde se účtují kurzové ztráty. Ke kurzovým rozdílům dochází proto, že se v momentě zaúčtování faktury (přijaté nebo vystavené), provádí přepočet cizí měny na českou měnu kurzem České národní banky. K faktické úhradě faktur dochází až po několika dnech nebo týdnech, přičemž se kurz za tu dobu změní a po přepočtu na českou měnu v den úhrady je částka odlišná od té původně zaúčtované. Rozdíl se podle své povahy účtuje buď jako kurzová ztráta na 563, nebo jako kurzový zisk na 663. [8 11]

Poznámka

Kromě kurzových rozdílů, které vznikají v průběhu účetního období, mají účetní jednotky povinnost účtovat také o kurzových rozdílech k rozvahovému dni, tedy k poslednímu dni účetního období. Účtují se rovněž na nákladový účet 563 v případě kurzové ztráty a na 663 v případě kurzového zisku. Povinnost se týká pouze majetku a závazků v cizí měně, tedy vystavených a přijatých faktur v cizí měně, ale také devizového účtu a valutových pokladen. Stavy pohledávek, závazků a peněz v cizí měně je nutno přepočítat kurzem vyhlášeným ČNB k poslednímu dni účetního období a vzniklý kurzový rozdíl zaúčtovat. Ve skutečnosti nedochází k žádnému pohybu peněz, kurzový rozdíl vyjadřuje jen pokles hodnoty cizí měny nebo naopak její zhodnocení. Z toho důvodu se tyto kurzové rozdíly označují jako nerealizované. Na výpočet a zaúčtování nerealizovaných kurzových rozdílů v rámci účetní uzávěrky se nesmí zapomenout, protože tyto rozdíly ovlivňují výsledek hospodaření i základ daně a mohlo by tak dojít k daňovému úniku (v případě, že by se jednalo o zapomenutý kurzový zisk).

Na účtu 568 se účtují nejčastěji poplatky bance za vedení účtu nebo za zaslané výpisy. Manka a škody na finančním majetku se zachycují na účtu 569 a jistě tušíte, že nebudou daňově uznatelné. Může se jednat o zaúčtování krádeže finanční hotovosti, manka v pokladně nebo manka na ceninách. Účty skupiny 57 sloužící k tvorbě a zúčtování finančních rezerv nebo k tvorbě opravných položek ve finanční oblasti se v praxi běžných firem příliš nevyskytují. Pokud jsou tvořeny, nejedná se o daňově uznatelné náklady.

Poznámka

Velmi zajímavé postavení má účet 596 – Převod podílu na výsledku hospodaření společníkům, protože podíl na výsledku hospodaření se účtuje do nákladů pouze v případě společníků veřejné obchodní společnosti, nebo u komplementářů komanditní společnosti. U společnosti s ručením omezeným a u komanditistů komanditních společností je podíl na zisku účtován pouze na účtech v rámci účtové třídy č. 3 - Zúčtovací vztahy. Vyplácené podíly se počítají z čistého zisku (po zdanění) a do nákladů se nic neúčtuje. Podíl na zisku se zdaňuje zvláštní sazbou daně 15 % a srážku provede společnost. Společník tyto podíly na zisku nezdaňuje, neodvádí z nich žádné sociální a zdravotní zabezpečení a ani tyto příjmy nikde nehlásí. U veřejné obchodní společnosti je režim zdanění zcela odlišný. Účetní uzávěrka probíhá ve dvou fázích. V první fázi je zjištěn výsledek hospodaření a společníci si mezi sebe rozdělí celý zisk formou podílů. Tyto podíly se zaúčtují do nákladů na účet 596. Po tomto kroku je provedena druhá fáze účetní uzávěrky, kdy výsledek hospodaření vychází vždy nulový (jelikož celý zisk byl rozpočítán na podíly a zaúčtován do nákladů). Jednotliví společníci pak zdaňují celý podíl na zisku v rámci svého daňového přiznání, tedy většinou jako fyzické osoby. Veřejná obchodní společnost zveřejňuje výkazy účetní závěrky, ale žádné přiznání k dani z příjmů nepodává. Veškerý zisk je zdaněn u jednotlivých společníků.

Obr. 15. Příklady účetních souvztažností u finančních nákladů